Με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) προβλέφθηκε ενδικοφανής διαδικασία, η οποία σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 2465/2018 επταμ.).

Στο άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170), όπως η παρ. 1 αυτού ισχύει μετά την τροποποίησή της  από την περ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄ 287) ορίζεται ότι : «Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση  σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση  της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης… 8. Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας  κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη». Από την παραπάνω διάταξη του άρθρου 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας συνάγεται ότι πριν από την άσκηση προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά πράξης προσδιορισμού φόρου, που έχει εκδοθεί από τη Φορολογική Διοίκηση, πρέπει να ασκηθεί, επί ποινή απαραδέκτου, ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης και ήδη ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. Συνεπώς, αιτήματα, τα οποία δεν περιελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή και τα οποία υποβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, είναι απορριπτέα λόγω έλλειψης προδικασίας. Δεν απαιτείται, πάντως, η ενδικοφανής προσφυγή να ταυτίζεται απολύτως με την προσφυγή από την άποψη των προβαλλόμενων λόγων, αλλά αρκεί να υπάρχει ομοιότητα κατά τα ουσιώδη και εκάστοτε κρίσιμα στοιχεία του πραγματικού και των αιτημάτων τους, με συνεκτίμηση του όλου περιεχομένου τους (ΣτΕ 3131/2015). Αντίθετη ερμηνεία – με δεδομένη την έλλειψη  σχετικής ρύθμισης τόσο στην παραπάνω διάταξη, όσο και στη γενική διάταξη του άρθρου 63 παρ. 3 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας – όσον αφορά το δικαίωμα του φορολογουμένου να προσθέσει με την προσφυγή του και νέους λόγους, που δεν είχαν περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή του και να καταθέσει, νομίμως και εμπροθέσμως, πρόσθετους  λόγους, σύμφωνα με το άρθρο 131 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, θα οδηγούσε στον περιορισμό του δικαιώματός της δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, που θεσπίζεται με την  παρ. 1 του άρθρου 20 του Συντάγματος, ενώ παράλληλα θα παραβίαζε την αρχή  της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, που κατοχυρώνεται με τα άρθρα 6 και 13 της Ε.Σ.Δ.Α. 

Σύμφωνα και με τη νεότερη νομολογία του ΣτΕ (484/2019, 1686/2019):  «ο  σκοπός αυτός της εν λόγω ενδικοφανούς διαδικασίας και η ανάγκη διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματός της δεν αναιρoύνται σε περίπτωση που με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων (άρθρο 131 Κ.Δ.Δ.) προβάλλονται, αναφορικά (και μόνο) με τα κεφάλαια της πράξης που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με αυτήν, νομικές αιτιάσεις, οι οποίες δεν είχαν συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή. Ειδικότερα, λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, ήτοι ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος (αυτεπαγγέλτως άλλωστε εξεταστέα επί αντισυνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής, ΣτΕ 1438/2018 7μ.) ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης, δύνανται να προβληθούν παραδεκτώς από την εξεταζόμενη άποψη με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής. Αντιθέτως, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων λόγοι οι οποίοι σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού και οι οποίοι δεν συμπεριελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (αναφορικά π.χ. με τη διαδικασία έκδοσης αυτής ή τη νέα, σε σχέση με εκείνη της αρχικής πράξης, αιτιολογία αυτής) ή ανέκυψαν οψιγενώς. Η ρύθμιση, δε, κατά τον αμέσως προπεριγραφόμενο τρόπο, των όρων τήρησης της επίμαχης ενδικοφανούς διαδικασίας παρίσταται αρκούντως σαφής και προβλέψιμη κατά την εφαρμογή της για τον μέσο επιμελή φορολογούμενο, ενόψει και της ανάγκης ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της κατά το δυνατόν ταχείας και αποτελεσματικής εκκαθάρισης των φορολογικών διαφορών ενώπιον των δικαστηρίων και, αφετέρου, της αποτελεσματικής άσκησης του δικαιώματος δικαστικής προστασίας του ίδιου.»

Ιωάννα Γκλίβα, Δικηγόρος

info@eglaw.gr